Corte Cost., sent. del 13 aprile 2026, n. 50
È inammissibile la questione di legittimità costituzionale dell’art. 21 – bis d. Lgs. n. 74/2000, introdotto dall’art. 1, comma 1, lett. m, d. Lgs. n. 87/2024 sollevata in riferimento all’art. 97 Cost.; non è fondata la questione di legittimità costituzionale sollevata in riferimento agli artt. 24 Cost., 3 Cost., 53 Cost., 102 co. 1 e 111 co. 1 e 2 Cost.
Il panorama giuridico – culturale prima dell’art. 21 – bis d. Lgs. n. 546/92. La disposizione oggetto della disamina della Corte costituzionale, introdotta dall’art. 1 del d. Lgs. n. 87/2024, trova la sua genesi nella delega contenuta nell’art. 20 L. n. 111/2023, che invitava il Governo, per gli aspetti comuni alle sanzioni amministrative e penali, sia a razionalizzare il sistema sanzionatorio amministrativo e penale ai fini del completo adeguamento al principio del ne bis in idem, sia a rivedere i rapporti tra il processo penale e il processo tributario, prevedendo, nei casi di sentenza irrevocabile di assoluzione perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso, che i fatti materiali accertati in sede dibattimentale facciano stato nel processo tributario quanto all’accertamento dei fatti medesimi.
La novella ha inciso innanzi tutto sui rapporti tra i due processi nella ideale direzione e consecuzione dal processo tributario a quello penale, regolati dall’art. 20 d. lgs. n. 74/2000, secondo un rigido doppio binario previsto al comma 1, a norma del quale il procedimento amministrativo di accertamento e il processo tributario non possono essere sospesi per la pendenza del procedimento penale avente ad oggetto i medesimi fatti, o fatti dal cui accertamento comunque dipende la relativa definizione; il comma 1 – bis, aggiunto dallo stesso art. 1 d. Lgs. n. 87/2024, ha previsto, nella logica della delega, un temperamento al doppio binario laddove stabilisce che le sentenze rese nel processo tributario e divenute irrevocabili (e gli atti di definitivo accertamento delle imposte in sede amministrativa, anche a seguito di adesione, aventi ad oggetto violazioni derivanti dai medesimi fatti per cui è stata esercitata l’azione penale) possono essere acquisite nel processo penale ai fini della prova del fatto in essi accertato.
Nella opposta direzione degli effetti dal processo penale al processo tributario, l’art. 21 – bis, che ha suscitato un ampio dibattito e plurimi dubbi applicativi pur nella sua chiarissima intentio legis, ha attribuito nel processo tributario, secondo i principi della legge delega, efficacia di giudicato in ogni stato e grado alla sentenza penale irrevocabile di assoluzione (perché il fatto non sussiste o l’imputato non lo ha commesso) pronunciata in seguito a dibattimento nei confronti del medesimo soggetto e sugli stessi fatti materiali oggetto di valutazione nel processo tributario. In altre parole, secondo la novella, una sentenza assolutoria con efficacia di giudicato riverbera i propri effetti anche nel contenzioso tributario, nel cui ambito non sarà possibile procedere ad una diversa ricostruzione del fatto storico o alla sua imputazione in senso differente da quanto avvenuto in sede penale.
La portata applicativa del nuovo art. 21 – bis è da subito apparsa non scevra da problematicità; l’articolato impianto argomentativo della Corte dà conto del substrato normativo e della tribolata genesi della disposizione, erede di alterne vicende normative e testimone del delicato equilibrio tra la sanzione penale e quella tributaria: l’originaria impostazione autoritaristica della c.d. pregiudizialità tributaria di cui all’art. 21 comma 4 della L. n. 4/1929 prevedeva che, per i reati previsti dalle leggi sui tributi diretti, l’azione penale avrebbe potuto e dovuto avere corso solo in esito alla definitività dell’accertamento dell’imposta e della relativa sovrimposta a norma delle leggi tributarie; nel 1930, in ragione della ravvisata superiorità della giurisdizione penale sulle altre, l’art. 28 c.p.p. del 1930 (che sarebbe poi stato oggetto di declaratoria di incostituzionalità nel 1971, con la sentenza n. 5) stabilì l’efficacia vincolante e automatica del giudicato penale sugli altri giudizi, prevedendo tuttavia l’esclusione della sua applicazione in quelli in cui – come nel processo tributario, caratterizzato da un peculiare regime probatorio – erano previste limitazioni alla prova del diritto controverso.
Per i reati con rilievo tributario, il giudice penale restò vincolato agli esiti dell’accertamento fiscale fino alla sentenza n. 88/1982 che dichiarò costituzionalmente illegittimo il sistema della pregiudizialità tributaria, “incompatibile con il principio del libero convincimento”, particolarmente rigoroso per il giudice penale, per contrasto con l’art. 101 co. 2 Cost. e con l’art. 24 Cost., in quanto l’intangibilità dell’accertamento amministrativo nel processo penale avrebbe impedito l’esercizio inviolabile della difesa.
Dopo la sentenza n. 88/1982, l’art. 12 del D.L. 429/82 stabilì, restando ferma la regola del “doppio binario” tra i due processi, l’autorità del giudicato penale (sia di condanna che di proscioglimento) nel processo tributario per quanto concerne i fatti materiali oggetto del giudizio penale. Ciò segnava il superamento ed il capovolgimento dell’impianto del 1929, dalla pregiudizialità tributaria al coordinamento tra i due processi, in modo praticamente quasi coincidente con quello vigente al tempo del censurato articolo, se non per la circostanza che al processo tributario era esteso l’effetto vincolante non solo della sentenza definitiva di assoluzione, ma anche di quella di condanna.
La disciplina degli effetti del giudicato penale è stata riscritta dal codice di procedura penale del 1988 ed in particolare dall’art. 654 c.p.p. (che la Corte di cassazione ritenne avesse comportato la implicita abrogazione del citato art. 12) che aveva previsto un particolare e diverso assetto: nei confronti dell’imputato, della parte civile e del responsabile civile che si sia costituito o che sia intervenuto nel processo penale, la sentenza penale irrevocabile di condanna o di assoluzione pronunciata in esito a dibattimento non avrebbe avuto efficacia tout court di giudicato nel giudizio civile o amministrativo, né gli effetti della stessa avrebbero potuto riverberarsi automaticamente sull’azione accertatrice ma, nell’esercizio dei propri autonomi poteri di valutazione della condotta delle parti e del materiale probatorio acquisito, il giudice tributario avrebbe dovuto verificare, secondo il proprio prudente e libero apprezzamento ex art. 116 c.p.c. e secondo il principio della c.d. circolarità della prova, la rilevanza specifica e concreta del compendio probatorio acquisito, in rapporto alle ulteriori risultanze istruttorie, anche di natura presuntiva.
Il d. Lgs. n. 74/2000 incise su più livelli l’assetto precedente: l’art. 25 abrogò esplicitamente il Titolo I del D.L. n. 429/1982, e con esso l’art. 12; l’art. 19 fissò il rapporto di specialità tra disposizioni amministrative e penali, dando attuazione al principio del ne bis in idem sostanziale, e l’art. 20 sancì il regime del “doppio binario pieno” relativo ai rapporti tra procedimento penale e processo tributario, basato sia sul principio di specialità che su quello della reciproca autonomia tra i due sistemi – penale e tributario – e con l’esclusione di qualsiasi rapporto di pregiudizialità.
Durante tutta la sua vigenza, questo assetto, fondato su un delicatissimo equilibrio tra sanzione penale e sanzione tributaria, non si è mostrato scevro da nodi.
Poteva infatti accadere – come la Consulta osserva – che l’imputato, assolto definitivamente in sede penale per non aver commesso il fatto o perché il fatto non sussiste, in ipotesi dopo anni di processi, avrebbe potuto ottenere l’annullamento della pretesa impositiva solo in esito all’altrettanto lungo e parallelo processo tributario, ed eventualmente anche con conclusione, in fatto, opposta, con vulnus sia dell’art. 111 Cost che dell’art. 6 CEDU.
La Corte costituzionale, nel tempo, ha precisato che il principio del ne bis in idem, declinato non tanto in chiave ordinamentale a valenza oggettiva e a tutela della certezza dei rapporti, bensì quale diritto fondamentale della persona, è preordinato a tutelare l’imputato non solo contro la prospettiva dell’inflizione di una seconda pena ma, ancor prima, contro la prospettiva di subire un secondo processo per il medesimo fatto, a prescindere anche dall’esito – eventualmente a lui favorevole – del primo processo.
A fronte di tale assetto, la novella del 2024 ha capovolto la prospettiva e ha posto il focus sull’esigenza di tutela della posizione soggettiva del contribuente, allo scopo piano (eppur seguito da un dibattito particolarmente acceso) di evitare il rischio di esiti giurisdizionali contrastanti e di non costringere il contribuente a difendersi in plurimi giudizi aventi ad oggetto gli stessi fatti materiali: se i fatti sono identici nella loro materialità (quindi non identità dei mezzi di prova come per il 654 c.p.p., ma dei fatti fenomenici), la rilevanza giudiziale che assume il loro accertamento deve essere necessariamente identica, qualunque sia il processo nel quale essi vengono in considerazione.
L’art. 21 – bis del d. Lgs. n. 74/2000, nell’estendere – per dirlo in sintesi estrema – alla sentenza penale di assoluzione (“perché il fatto non sussiste” o “perché l’imputato non lo ha commesso”, ricorrendo l’identità soggettiva ed oggettiva dei fatti materiali) valore di giudicato anche in sede tributaria, ha inteso semplificare il complicato rapporto tra i due giudizi e raccordarsi alla ratio della novella dell’art. 7 d. Lgs. n. 546/92, laddove, con l’introduzione del comma 5 – bis, è stato realizzato un tendenziale allineamento tra il processo penale e quello tributario e l’obbligo del giudice tributario di annullare l’atto impositivo in caso di insufficienza di prove (“Il giudice fonda la decisione sugli elementi di prova che emergono nel giudizio e annulla l’atto impositivo se la prova della sua fondatezza manca o è contraddittoria, o se è comunque insufficiente a dimostrare, in modo circostanziato e puntuale … le ragioni oggettive su cui si fondano la pretesa impositiva e l’irrogazione delle sanzioni”).
I dubbi di legittimità. Le Corti rimettenti (la CGT di II grado del Piemonte e la CGT I grado di Roma) avevano dubitato della legittimità costituzionale dell’art. 21 – bis sotto diversi profili e con riguardo a differenti principi costituzionali:
– art. 24 Cost.: sarebbe leso il diritto di difesa dell’Agenzia delle Entrate, costretta a subire gli effetti di un giudicato penale in cui non potrebbe tutelare il credito fiscale in virtù dei limiti alla costituzione di parte civile, ammessa solo per il risarcimento del danno e non per far valere la pretesa al pagamento del tributo evaso;
– art. 3 Cost.: sarebbe ravvisabile un’irragionevole disparità di trattamento in riferimento al tertium comparationis rappresentato dall’art. 652 co. 1 c.p.p., secondo il quale condizione per l’efficacia di giudicato nel processo civile o amministrativo della sentenza penale irrevocabile di assoluzione ai fini delle restituzioni o del risarcimento del danno sarebbe la possibile o la intervenuta costituzione di parte civile; l’art. 21 – bis avrebbe invece introdotto una irragionevole disparità di trattamento del giudicato di assoluzione per reati tributari rispetto a quello per reati non tributari, prevedendo che il primo avrebbe sempre efficacia di giudicato, anche senza la costituzione parte civile del danneggiato;
– artt. 3 e 53 Cost.: l’automatismo nell’estensione del giudicato, in special modo qualora derivante da vizi procedurali o decadenze istruttorie in sede penale, avrebbe comportato un’ingiustificata rinuncia alla pretesa erariale nei confronti di soggetti dotati di effettiva capacità contributiva; da un altro canto, essendo preclusi nel processo penale gli strumenti probatori tipici del processo tributario, il nuovo art. 21 – bis determinerebbe un trattamento deteriore del contribuente non sottoposto ad un processo penale (in ipotesi, per aver commesso violazioni di minore gravità), rispetto al contribuente soggetto all’azione penale, e poi assolto.
– artt. 102 e 111 Cost: la norma vulnererebbe l’autonomia di potere valutativo del giudice tributario dell’impianto istruttorio, violando così le prerogative di indipendenza della giurisdizione e la parità delle armi delle parti processuali.
La decisione. Con una sentenza interpretativa di rigetto la Consulta ha confermato la legittimità della norma mediante un intervento costituzionalmente orientato, definito “storico” e particolarmente apprezzato in dottrina.
– ha escluso la violazione dell’art. 24 Cost., invocato a tutela della posizione dell’A.F., chiarendo che le fattispecie penali tributarie non sono rivolte a presidiare l’interesse fiscale, ma piuttosto il corretto adempimento degli obblighi tributari, espressione del dovere inderogabile di solidarietà al concorso alle spese pubbliche; in tale più corretta prospettiva, l’interesse alla corretta esazione delle imposte è già tutelato nel processo penale dal P.M. e il d. Lgs. n. 87/2024 ha previsto un’intensa facoltà dell’AdE di contribuire all’istruttoria penale pur nel rispetto del ruolo di parte lesa, oltre che un altrettanto intenso coordinamento, mediante scambio di informazioni, tra pubblico ministero ed Agenzia (cfr. comma 3 – quater art. 129 disp. att. c.p.) e, su un piano più generale, strutturato il processo penale rafforzando la sua finalizzazione non solo all’applicazione delle sanzioni ma al recupero del tributo;
– ha altresì escluso la violazione dell’art. 3 Cost., osservando che mentre l’art. 652 c.p.p. tutela il diritto del danneggiato a non essere pregiudicato da un accertamento compiuto in un processo in cui non è stato parte, l’art. 21 – bis tutela quello generale al corretto adempimento tributario; pertanto, l’efficacia del solo giudicato di assoluzione, in deroga al doppio binario, essendo garanzia di maggior tutela per il contribuente, anche alla luce dei principi CEDU, non potrebbe essere considerata manifestamente irragionevole attesa l’ampia discrezionalità del legislatore in materia di configurazione degli istituti processuali, poiché la ratio della norma non è la tutela dell’interesse dell’Agenzia delle Entrate a giovarsi, con automatismo simile, della sentenza penale di condanna;
– la parte cruciale del complesso articolato argomentativo della sentenza, che ha reputato non fondate le questioni, è quella relativo alla disamina condotta con riferimento agli artt. 3, 53, 102 e 111 Cost.: con la norma in esame, il legislatore ha ritenuto che – quando nei due processi i fatti sono gli stessi e le valutazioni raggiunte nel processo penale in esito a procedimento istruttorio e dibattimentale conducono all’assoluzione con le formule “il fatto non sussiste” o “l’imputato non lo ha commesso” – il processo tributario non può ricercare ed attestare una differente realtà fenomenica.
In tale prospettiva, precisa la Consulta, l’art. 21 – bis ha accordato al contribuente gli stessi standard di tutela assicurati all’imputato nel processo penale, nel quale il giudizio di colpevolezza deve maturare, a dirla con l’art. 533 co. 1 c.p.p., “al di là di ogni ragionevole dubbio”, e la scelta non può giudicarsi irragionevole poiché incastonata in una robusta interpretazione costituzionalmente orientata.
Il confine è, innanzi tutto, posto dall’art. 3 Cost., nel senso che la deroga al principio del doppio binario per le sentenze di assoluzione deve rispondere al principio di ragionevolezza e, pertanto, evitare che il giudice tributario sia chiamato, caso per caso, a valutare il contenuto della sentenza penale e a definire l’esatta portata della formula assolutoria. Quanto a quest’ultimo, specifico, profilo, l’art. 21 – bis d. Lgs. n. 74/2000 non contiene alcuna distinzione a seconda che la pronuncia di assoluzione sia resa in esito ad un accertamento positivo dell’insussistenza del fatto (ovvero “perché il fatto non sussiste” o “l’imputato non lo ha commesso”) oppure ad un accertamento negativo basato sulla insufficienza – mancanza o contraddittorietà – di prove), poiché, a norma dell’art. 530 co. 2 c.p.p., e diversamente che dell’art. 652 c.p.p., la formula assolutoria rimane uguale in entrambi i casi, atteso che il diverso atteggiarsi della prova non si riverbera sulla sua conformazione.
È fondamentale, a suffragio di quanto si osserva, il pendant con il co. 5 – bis del novellato art. 7 d. Lgs. n. 546/92 che, nel prevedere sostanzialmente l’obbligo del giudice tributario di annullare l’atto impositivo in caso di insufficienza di prove, confermerebbe la non irragionevolezza della scelta legislativa senza voler rimettere ad ogni giudice tributario, case by case, la facoltà di escludere la valenza del giudicato laddove non assistito dalla formula piena di cui al co. 1 dell’art. 530 c.p.p..
Mentre quindi la assoluzione, tout court, compresa quella pronunciata per insufficienza di prove ai sensi del cpv dell’art. 530 c.p.p., diviene vincolante nel giudizio tributario quanto all’identità oggettiva e soggettiva della fattispecie considerata, allineando, a tali fini, i due processi su un binario unico, vi sono due casi in cui il doppio binario è ripristinato: affinché abbiano efficacia vincolante fattispecie riconducibili a presunzioni legali tipiche, è necessario che l’assoluzione in sede penale sia conseguita ad un accertamento positivo circa la inesistenza del fatto; inoltre, si riespande la libera valutazione del Giudice tributario e quindi il doppio binario, quando l’assoluzione sia stata pronunciata in conseguenza della inutilizzabilità, nel giudizio penale, di prove che, se formate nel rispetto delle regole fiscali, risultino utilizzabili nel giudizio tributario; in tale ultimo caso, in altre parole, laddove l’assoluzione sia fondata unicamente sulla mancata prova del reato e in sede penale non si sia riusciti a superare l’ “oltre ogni ragionevole dubbio” in fattispecie in cui l’onere della prova è invertito in favore dell’A.f., l’automatica valenza del giudicato è elisa.
La Corte compie una precisazione in merito alle presunzioni, e osserva che quando il giudice penale esclude l’esistenza del fatto ricorrendo a presunzioni semplici, non sorge alcuna criticità perché nei due processi sussiste una identità di strumenti probatori, attesa la possibilità di ricorrere a questo particolare regime di prova sia in ambito penalistico (art. 192 c.p.p.) che in quello tributario (es., art. 39 comma 1 lett. d d.P.R. n. 600/73).
Parimenti, nessun disallineamento tra i due processi si verifica con riferimento alle presunzioni semplicissime: è a questo tipo di presunzioni che il legislatore consente di ricorrere, ad esempio, con gli artt. 39, co. 2 d.P.R. n. 600/73 e 41, co. 2, stesso d.P.R., quando la contabilità è assolutamente mancante o inattendibile perché in questi casi, per la Corte, è provato l’an dell’evasione ed esse sono funzionali solo a determinarne il quantum.
Quanto alla soglia di punibilità, la giurisprudenza di legittimità ritiene costantemente che essa configuri un elemento costitutivo del reato, la mancata integrazione della quale comporta l’assoluzione: in tali casi, i fatti accertati ai fini penali sono diversi da quelli rilevanti in sede tributaria, per cui l’operatività dell’art. 21 – bis è fuori gioco.
Sussiste una criticità quando oggetto dell’accertamento penale sono fattispecie tipiche (le c.d. presunzioni bancarie ex art. 32 d.P.R. n. 600/73, la residenza dei trust ex art. 3 co. 3 d.P.R. n. 917/86, ed altre), alle quali il legislatore tributario ricollega in via presuntiva effetti legali invertendo l’onere della prova (che risulterebbe oltremodo complessa all’A.F.) e ponendola a carico del contribuente.
Considerato che il giudice penale non può valersi di tali presunzioni legali ai fini della formazione del proprio convincimento, potrebbe occorrere che giunga all’esclusione della sussistenza di un determinato fatto, mentre è proprio applicando quella presunzione che il giudice tributario sarebbe potuto arrivare, se carente la prova contraria, a confermare la pretesa tributaria, di tal che l’art. 21 – bis potrebbe essere interpretato, in tali casi, eccessivamente limitante l’autonomia probatoria del giudice tributario.
L’unica interpretazione costituzionalmente orientata e lungimirante che ponga in equilibrio le peculiarità probatorie dei due sistemi, penalistico e tributario, risiede nel precludere l’applicabilità dell’automatica efficacia del giudicato di assoluzione penale quando vengano in considerazione fattispecie che implichino l’operatività di presunzioni legali tipiche e la sentenza di assoluzione non derivi da un accertamento positivo dell’inesistenza del fatto, perché, in questo caso, non si configura l’identità dei fatti materiali da valutare, presupposto del meccanismo operativo del 21 – bis.
Quando invece nel processo penale emerge la prova contraria del fatto presunto dalla norma tributaria, l’art. 21 – bis torna ad essere applicabile perché il giudice penale ha assolto l’imputato valorizzando quegli elementi di prova che nel processo tributario costituirebbero un’idonea prova contraria alla presunzione legale, in quanto in sede penale è stata compiuta la stessa valutazione dei fatti che il giudice tributario sarebbe comunque tenuto a fare se il contribuente avesse fornito la prova contraria.
Pertanto:
– se il contribuente ha fornito specificamente nel processo penale la prova contraria richiesta dalla norma che pone la presunzione legale, l’art. 21 – bis sarà operativo e la sentenza penale di assoluzione farà stato nel processo tributario, perché i fatti valutati sono gli stessi.
– diversamente, se detta prova contraria non sarà emersa nel processo penale, e la sentenza di assoluzione è conseguita solo perché non si sia raggiunta la certezza della prova al di là di ogni ragionevole dubbio, l’automatismo del 21 – bis non troverà applicazione, ma non perché l’assoluzione non possa, in ipotesi, fare stato, piuttosto perché nel processo tributario sarebbero consentite prove ulteriori rispetto allo standard ammesso in sede penale, e sarebbe irragionevole comprimere l’autonomia valutativa – in ipotesi, più ampia – concessa al giudice tributario;
– parimenti, non troverà applicazione l’automatica confluenza del giudicato penale nel processo tributario se l’assoluzione è conseguita esclusivamente dalla verifica che tutti gli elementi probatori sono stati acquisiti in violazione di regole processual penalistiche non operanti in ambito tributario, perché in tal caso – spiega la Corte – il giudice penale non ha considerato, nemmeno in termini solo negativi, gli elementi di prova posti alla sua attenzione, ma si è fermato sulla soglia della loro inutilizzabilità nel processo, e quindi sarà lasciata al giudice tributario l’autonomia di verifica circa l’utilizzabilità degli elementi all’interno del relativo processo.
Merita attenzione il passaggio della Corte che – sia pur non espressamente investita della questione, che è tuttora pendente innanzi alle S.U. della Cassazione – ha definito “non implausibile” l’estensione dell’art. 21 – bis all’intero rapporto tributario e non alle sole sanzioni; la sentenza dovrà essere pertanto considerata imprescindibilmente in rapporto con gli esiti dell’ordinanza n. 31961/2025 con la quale le Sezioni Unite hanno disposto il rinvio a nuovo ruolo per la decisione del ricorso a loro affidato in attesa proprio del deposito della pronuncia della Consulta in commento, che esse avevano ritenuto pregiudiziale.
In conclusione, la Corte ha operato una scelta in chiave garantista attraverso una robusta interpretazione costituzionalmente orientata, nel senso che se coincidono soggetto e medesimi fatti materiali e l’assoluzione è resa perché “il fatto non sussiste” o “l’imputato non lo ha commesso”, il giudice tributario non può negare il preventivo accertamento in sede penale (anche l’assoluzione per assenza di prove), perché non può attestare una diversa realtà fenomenica; è inoltre evidente il pendent con il co. 5 bis dell’art. 7 del d. Lgs. n. 546/92, nella parte in cui prevede che il giudice tributario annulla l’atto “se la prova manca, o è contraddittoria o è comunque insufficiente”, in una chiave di coerenza e di certezza tra i due piani di giudizio.
Massima e nota a cura di Pina Parisi, magistrato tributario
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