Cass. Civ., Sez. V., ord. dell’8 giugno 2026, n. 18410
In tema di tributi armonizzati, la Cassazione ribadisce il principio secondo cui, nella disciplina previgente all’introduzione dell’art. 6-bis della legge n. 212 del 2000, l’omessa instaurazione del contraddittorio preventivo comporta l’invalidità dell’atto impositivo esclusivamente nel caso in cui il contribuente fornisca la c.d. “prova di resistenza”, consistente nelle argomentazioni, non meramente pretestuose, che avrebbe potuto addurre qualora il contraddittorio fosse stato regolarmente instaurato e che avrebbero potuto ragionevolmente determinare la mancata adozione dell’atto o l’adozione di un provvedimento di contenuto diverso.
L’ordinanza in commento affronta il tema dell’omessa instaurazione del contraddittorio preventivo in materia di accertamento di tributi da parte dell’amministrazione finanziaria. L’istituto del contraddittorio, di matrice processuale, costituisce oggi, nei procedimenti aventi ad oggetto l’accertamento dei tributi, una fase nella quale il contribuente viene invitato a fornire i chiarimenti necessari per replicare alle contestazioni mosse dall’amministrazione finanziaria nello schema d’atto notificato.
Tale previsione generalizzata è stata introdotta a seguito della modifica intervenuta ad opera del decreto legislativo 30 dicembre 2023, n. 219. L’attuale art. 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212 recita, infatti, che “[…] tutti gli atti autonomamente impugnabili dinanzi agli organi della giurisdizione tributaria sono preceduti, a pena di annullabilità, da un contraddittorio informato ed effettivo ai sensi del presente articolo”. Il contribuente, a seguito della notifica dello schema d’atto da parte dell’amministrazione finanziaria, ha a disposizione un termine di 60 giorni, durante il quale l’ente non può adottare alcun atto, per presentare eventuali controdeduzioni ovvero accedere ed estrarre copia degli atti del fascicolo. È previsto, infine, al comma 4, l’obbligo di motivazione rafforzata da parte dell’amministrazione procedente, nel caso di adozione dell’atto di accertamento, che tenga conto delle osservazioni del contribuente.
Anteriormente all’entrata in vigore dell’art. 6-bis, la giurisprudenza di legittimità, richiamata dall’ordinanza in commento, soleva distinguere tra tributi armonizzati, o di derivazione unionale (es. Iva, dazi doganali e accise), e tributi non armonizzati, o di derivazione esclusivamente nazionale. Per questi ultimi, secondo la Suprema Corte, il contraddittorio preventivo andrebbe attivato solo in relazione alle ipotesi tipiche, in cui l’obbligo di preventiva audizione del contribuente sia specificamente sancito da singole disposizioni normative (come accade in materia di abuso del diritto ai sensi dell’art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212).
Per i tributi armonizzati, invece, secondo il consolidato orientamento della giurisprudenza unionale e nazionale, l’obbligo di contraddittorio preventivo deve essere sempre garantito, atteso che la Carta di Nizza prevede espressamente all’art. 41 “[…] il diritto di ogni persona di essere ascoltata prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che le rechi pregiudizio”.
La Suprema Corte di Cassazione, sulla scia della giurisprudenza unionale, nel sancire l’obbligo di contraddittorio preventivo per i tributi armonizzati, ha peraltro stabilito che per poter dichiarare l’invalidità dell’atto emanato in violazione del suddetto obbligo procedimentale occorre che il contribuente fornisca la c.d. “prova di resistenza”, consistente nell’allegazione di quelle osservazioni che avrebbe potuto addurre se fosse stato correttamente instaurato il contraddittorio e che avrebbero condotto a un esito diverso e favorevole.
Tale prova di resistenza è stata poi interpretata in termini meno rigorosi da un ulteriore indirizzo giurisprudenziale che ha ritenuto integrata la stessa semplicemente laddove le ragioni addotte dal contribuente non si rivelino puramente pretestuose.
Infine, la sentenza n. 21271 del 25 luglio 2025, richiamata dall’ordinanza in commento, ha nuovamente irrobustito la prova che deve fornire il contribuente leso nel suo diritto al contraddittorio preventivo in caso di tributi armonizzati. Viene sostenuto, infatti, che il giudice, nel compiere una valutazione ex ante di prognosi postuma, deve in concreto valutare se le allegazioni del contribuente, che quest’ultimo avrebbe fornito se fosse stato correttamente invitato a contraddire, fossero non solo meramente pretestuose ma anche potenzialmente idonee ad incidere sulla pretesa impositiva, di modo da sortire un risultato diverso da quello cui è addivenuta l’amministrazione finanziaria.
Nel caso oggetto della presente ordinanza, trattandosi di tributi dovuti per il periodo d’imposta 2009, la Suprema Corte ha ribadito che per i tributi non armonizzati (nello specifico Ires e Irap) “non vi era in capo all’amministrazione fiscale un obbligo generalizzato di instaurazione del contraddittorio endoprocedimentale con il contribuente […]”. Al contrario, per i tributi armonizzati, come l’Iva, “l’impugnazione dell’atto impositivo per difetto del preventivo contraddittorio avrebbe dovuto superare la prova di resistenza consistente nella serietà delle argomentazioni che il contribuente avrebbe potuto addurre a sua difesa se il contraddittorio fosse stato instaurato e che avrebbero, ragionevolmente, indotto l’amministrazione a non emettere quel determinato atto impositivo”. In conclusione, la Corte si pone nel solco dei principi affermati dalla citata sentenza delle Sezioni Unite del 2025, richiedendo, per i tributi armonizzati, da un lato la non pretestuosità (rectius: la serietà) delle osservazioni del contribuente e, dall’altro, la “ragionevole” efficacia causale delle stesse sulla pretesa impositiva, nel senso più favorevole al contribuente medesimo.
Massima e nota a cura di Matteo Venezia, magistrato tributario
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