QUANDO IL DIRITTO TRIBUTARIO INCONTRA IL DIRITTO PENALE

IL SISTEMA SANZIONATORIO TRIBUTARIO (parte 1)

di Maria Casillo, magistrato tributario

Le SANZIONI TRIBUTARIE rappresentano la reazione dell’ordinamento alla trasgressione di norme tributarie.

L’attività sanzionatoria è espressione del potere punitivo esercitato a seguito della violazione della norma tributaria – sostanziale o formale – da parte del contribuente che leda l’interesse fiscale, o perché realizza un’evasione di imposta, o perché ostacola l’esercizio del potere di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria.

Le violazioni della norma tributaria possono essere di tre tipi:

sostanziali –> mancato pagamento di un tributo dovuto (es. evasione);

formali –> che pur non realizzando evasione sono comunque un ostacolo al corretto esercizio del potere di controllo (es. tardiva fatturazione);

meramente formali –> che non impattano né in termini di evasione, né di ostacolo all’attività finanziaria.

Solo nei primi due casi il sistema reagisce con la sanzione in quanto vige il PRINCIPIO DI OFFENSIVITÀ per cui è possibile sanzionare solo gli illeciti che abbiano determinato un danno in termini di minor gettito, ovvero di ostacolo al corretto svolgimento dell’azione di controllo.

L’esercizio del potere punitivo e la successiva comminazione delle sanzioni sono finalizzati a garantire l’effettività delle norme tributarie nell’ottica di incentivare il tempestivo adempimento degli obblighi da parte del contribuente.

1. IL QUADRO DELLE SANZIONI

L’attuale sistema sanzionatorio tributario prevede:

SANZIONI AMMINISTRATIVE: irrogate dall’Amministrazione Finanziaria con provvedimento amministrativo. Sono regolamentate dai due decreti del 1997, n. 471 e n. 472, che hanno segnato il passaggio dal modello risarcitorio al modello afflittivo;

SANZIONI CIVILI: interessi di mora, dovuti in caso di ritardato pagamento;

SANZIONI PENALI: inflitte dall’Autorità Giudiziaria a seguito di procedimento penale per violazione delle norme previste dal d.lgs. 74/2000.

2. LA RIFORMA FISCALE: IL D.LGS. N. 173/2024

Il 1° gennaio 2027, salvo ulteriori proroghe, dovrebbe entrare in vigore d.lgs. n. 173 del 2024, recante TESTO UNICO DELLE SANZIONI TRIBUTARIE AMMINISTRATIVE E PENALI in attuazione della riforma fiscale del 2023 [1].

Si tratta di un intervento organico teso a riordinare tutte le sanzioni tributarie (amministrative e penali) in un unico corpus normativo, in ottica compilativa, con contestuale abrogazione delle precedenti disposizioni sanzionatorie.

La finalità del legislatore è quella di:

creare un sistema omogeneo che incentivi la trasparenza e la prevedibilità delle sanzioni,
agevolare l’applicazione delle norme di riferimento,
facilitare la gestione dei controlli per l’amministrazione tributaria e la comprensione del sistema sanzionatorio per i contribuenti.

2.1. IL CONTENUTO DEL NUOVO TESTO UNICO

Il T.U. raccoglie e riproduce le norme vigenti afferenti alle sanzioni tributarie e, più precisamente, si sostituisce a:

i principi generali contenuti nel d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, recante disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie;
le disposizioni sanzionatorie contenute nel d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, in materia di imposte dirette, dell’imposta sul valore aggiunto ed in materia di riscossione;
le disposizioni sanzionatorie contenute nelle singole leggi d’imposta in materia di: registro, ipotecaria, catastale, successioni, donazioni, bollo, concessione governativa, assicurazioni private e contratti vitalizi, imposta sugli intrattenimenti, canone RAI;
le disposizioni penali in materia tributaria e la disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto, attualmente compendiate nel d.lgs. 10 marzo 2000, n. 74.

2.2. LA STRUTTURA

Il T.U. consta di 102 artt. ed è suddiviso in 3 Parti.

Parte I

Titolo I Disposizioni generali in materia di sanzioni amministrative per le violazioni di norme tributarie	racchiude, negli artt. da 1 a 26, le disposizioni contenute nella normativa generale di riferimento relativa alle SANZIONI AMMINISTRATIVE per le violazioni di norme tributarie, di cui al d.lgs. n. 472/1997
Titolo II Sanzioni in materia di imposte sui redditi e di imposta sul valore aggiunto	composto dagli artt. da 27 a 37, è suddiviso in tre Capi che riguardano, rispettivamente: il Capo I, le disposizioni sanzionatorie in materia di imposte sui redditi; il Capo II, le disposizioni sanzionatorie in materia di IVA; il Capo III, le disposizioni comuni alle predette imposte
Titolo III Sanzioni in materia di riscossione	contiene gli artt. 38, 39 e 40, sulle sanzioni in materia di riscossione
Titolo IV Sanzioni in materia di imposta di registro, ipotecaria e catastale, successioni e donazioni, bollo e concessioni governative	con gli artt. da 41 a 55, reca disposizioni sanzionatorie relative a diversi tributi indiretti, ripartendole nei seguenti Capi: Capo I, per le sanzioni in tema di imposta di registro; Capo II, per le sanzioni in tema di imposta ipotecaria e catastale; Capo III, per le sanzioni in tema di imposta sulle successioni; Capo IV, per le sanzioni in tema di imposta di bollo; Capo V, per le sanzioni in tema di tasse sulle concessioni governative
Titolo V Sanzioni in materia di tributi erariali minori	negli artt. da 56 a 62, disciplina le sanzioni in materia di tributi erariali minori, ed è suddiviso in tre Capi: Capo I, sanzioni in materia di imposte sulle assicurazioni e contratti vitalizi; Capo II, sanzioni in materia di imposta sugli intrattenimenti; Capo III, sanzioni in materia di abbonamenti alle radioaudizioni e canone RAI in bolletta
Titolo VI (Altre sanzioni)	comprendente gli artt. da 63 a 69, concerne le ulteriori sanzioni, ripartite nei seguenti quattro Capi: Capo I, sanzioni in materia di anagrafe tributaria e codice fiscale dei contribuenti; Capo II, sanzioni in materia di documento di accompagnamento dei beni viaggianti; Capo III, sanzioni afferenti a violazioni ai fini fiscali delle disposizioni in tema di trasferimento da e per l’estero di denaro, titoli e valori Capo IV, sanzioni per le violazioni alla disciplina in tema di trasmissione telematica delle dichiarazioni.

La Parte II comprende gli artt. da 70 a 100 afferenti alle SANZIONI DI CARATTERE PENALE.

Il Titolo I della Parte II è suddiviso nei seguenti Capi:

Capo I, disposizioni penali in materia fiscale;

Capo II, disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto;

Capo III, delitti.

Infine, la Parte III, elenca, nel Titolo I, Capo I, le disposizioni da abrogare (art. 101), in quanto il loro contenuto è stato trasfuso nel testo unico in esame ovvero non più attuali, e prevede che le disposizioni in esso contenute trovino applicazione a partire dal 1° gennaio 2026 (art. 102) (posticipato al 2027).

IL PRESENTE FOCUS SI SOFFERMERÀ ESCLUSIVAMENTE SUL SISTEMA SANZIONATORIO PENALE

3. IL SISTEMA SANZIONATORIO ITALIANO IN MATERIA FISCALE E LA SUA EVOLUZIONE

In Italia è stata da sempre avvertita la necessità di prevedere una risposta sanzionatoria penale agli illeciti in materia fiscale. In ambito penal-tributario, si è assistito ad un inasprimento delle pene, che da pecuniarie sono diventate detentive.

Tra l’altro, i temi della tutela dell’Erario e del rafforzamento delle misure punitive per contrastare il fenomeno dell’evasione fiscale hanno sempre caratterizzato i programmi e gli obiettivi politici, tant’è che tutti i governi intervengono sul sistema punitivo tributario, pur non sortendo, il più delle volte, i risultati sperati; in quanto, non è sufficiente una riforma giuridica senza che la stessa sia affiancata da una economico-sociale, nonché culturale, entrambe volte al rispetto verso il sistema fiscale.

Vi è più, limitarsi ad inasprire le pene collegate alla commissione di violazioni fiscali finisce per essere controproducente se non affiancato da un efficace sistema impositivo e da un altrettanto proficuo apparato amministrativo di accertamento e di riscossione dei tributi.

4. IL D.LGS. 10-3-2000 N. 74

Il legislatore, con il D.Lgs. 10 marzo del 2000, n. 74, recante la «Nuova disciplina dei reati in materia di imposte sui redditi e sul valore aggiunto», in attuazione dell’art. 9 della L. 25 giugno del 1999, n. 205, ha voluto ideare un sistema repressivo ispirato ai principi generali del diritto penale, quali l’offensività e la sussidiarietà.

Infatti, nel testo sono codificate poche ipotesi delittuose che possono essere schematizzate in tre aree:

delitti in materia di dichiarazione
delitti in materia di documentazione
delitti in materia di versamento.

Rinviando al prossimo focus l’analisi dei singoli reati, in via generale si può affermare che si tratta di fattispecie connotate da un disvalore particolarmente pregnante, motivo per il quale il legislatore ha voluto prevedere pene significativamente afflittive, finalizzate ad una effettiva capacità deterrente.

Più precisamente, le ipotesi delittuose di cui al d.lgs. 74/2000 hanno ad oggetto SOLO le violazioni in materia di imposte dirette e di IVA, sicché non costituiscono mai reato le violazioni in materia di IRAP, imposte indirette o comunali.

5. LE RIFORME SULLE SANZIONI

Il legislatore è più volte intervenuto sul d.lgs. 74/2000, introducendo nuove fattispecie di reato (es. artt. 10 bis, ter e quater), abbassando le soglie di punibilità, rafforzando la componente riscossiva e colpendo con la confisca il profitto tributario.

Il D.L. 127/2019, a titolo esemplificativo, ha introdotto, nel corpus del D.Lgs. 231/2001, l’art. 25-quinquiesdecies, qualificando una serie di condotte quali delitti presupposto della responsabilità «amministrativa» da reato degli enti. Ciò ha determinato un’estensione dell’applicazione delle sanzioni di carattere interdittivo e/o pecuniario nei confronti delle persone giuridiche, delle società e delle associazioni, anche prive di personalità giuridica, nell’ambito delle quali soggetti apicali o subordinati realizzano, nell’interesse o a vantaggio dell’ente, reati fiscali.

Tuttavia, l’intervento più importante nell’ottica di razionalizzazione del sistema punitivo si deve al d.lgs. 87/2024 che ha mitigato la risposta sanzionatoria nei confronti dei contribuenti che si siano trovati, per varie ragioni, a non adempiere ai doveri tributari, ma che ciò nonostante abbiano intenzione di farlo. Si è avuta una riduzione dell’intervento penale, valorizzando le forme di ravvedimento con pagamento anche post-factum in favore del fisco.

Da ultimo, come già anticipato sopra, è stato emanato il T.U. delle sanzioni tributarie, d.lgs. n. 173 del 2024, che racchiude tutte le risposte sanzionatorie nel caso di trasgressione alle leggi d’imposta.

6. LA NECESSITA’ PER IL LEGISLATORE DI INTRODURRE “NORME DEFINITORIE” NEL T.U. N. 173/2024

Il legislatore, consapevole della necessità di chiarire alcuni istituti e concetti, ha preferito inserire nel nuovo T.U. un articolo rubricato “Definizioni”, che riprende ed integra quanto già stabilito nell’art. 1 del decreto legislativo n. 74 del 2000.

Orbene, si può partire dalle nozioni inserite nella norma per chiarire alcuni punti fondamentali della materia, rinviando al prossimo focus l’analisi di ciascuna singola condotta penalmente rilevante.

Art. 73 TU 173/2024 stabilisce che:

1. Ai fini degli articoli da 74 a 85:

a) per «FATTURE O ALTRI DOCUMENTI PER OPERAZIONI INESISTENTI» si intendono le fatture o gli altri documenti aventi rilievo probatorio analogo in base alle norme tributarie, emessi a fronte di operazioni non realmente effettuate in tutto o in parte o che indicano i corrispettivi o l’imposta sul valore aggiunto in misura superiore a quella reale, ovvero che riferiscono l’operazione a soggetti diversi da quelli effettivi.

Quando nel testo normativo il legislatore fa riferimento alle “FATTURE[2] O ALTRI DOCUMENTI[3] PER OPERAZIONI INESISTENTI”, si riferisce a quelle operazioni in tutto o in parte prive di riscontro nella realtà, realizzate attraverso documenti che attestano la cessione di beni o la prestazione di servizi, ex art. 21 del D.P.R.26/10/1972, n. 633, o, ancora, operazioni comunitarie ex art. 46 del D.L. 30/8/1993, n.331, convertito in L. 29/10/1993, n. 427.

Nel novero vi rientrano:

–le FATTURE OGGETTIVAMENTE INESISTENTI: ossia operazioni mai poste in essere o poste in essere solo in parte (quindi, che non trovano riscontro – totale o parziale – nella realtà fenomenica).

–le FATTURE SOGGETTIVAMENTE INESISTENTI: cioè operazioni che pur trovando riscontro nella realtà empirica, risultano intervenute tra soggetti diversi da quelli che sono stati indicati nel documento (c.d. falsità soggettiva ove il cedente del bene o il prestatore del servizio formale è diverso da quello effettivo/reale).

–la SOVRAFATTURAZIONE: è il caso in cui l’entità dell’imposta sul valore aggiunto o dei corrispettivi risulta superiore a quella reale.

Categoria diversa dalle operazioni inesistenti è quella delle operazioni simulate, cui fa riferimento la definizione contenuta nella lett. h

h) per «operazioni simulate oggettivamente o soggettivamente» si intendono le operazioni apparenti, diverse da quelle disciplinate dall’articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, poste in essere con la volontà di non realizzarle in tutto o in parte ovvero le operazioni riferite a soggetti fittiziamente interposti.

Il confine tra OPERAZIONE SIMULATA e OPERAZIONE INESISTENTE appare nebuloso; tuttavia, è fondamentale distinguerle, in quanto le operazioni inesistenti confluiscono nella condotta di cui all’art. 2 d.lgs. 74/2000, mente quelle simulate nell’art. 3 del medesimo decreto, il quale si apre con una clausola di sussidiarietà in favore del reato di cui all’art. 2.

Secondo quanto emerge dalla Relazione dell’Ufficio del Massimario, la linea di confine tra i due concetti non è data dalla natura dell’operazione, ma dal modo in cui essa è documentata e, in particolare, se c’è o meno di una copertura cartolare.

b) per «elementi attivi o passivi» si intendono le componenti, espresse in cifra, che concorrono, in senso positivo o negativo, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili rilevanti ai fini dell’applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto e le componenti che incidono sulla determinazione dell’imposta dovuta.

Nel decreto 74/2000 (e conseguentemente nel TU in analisi) si usa la locuzione «elementi attivi o passivi» allorquando, diversamente, nelle leggi d’imposta si fa riferimento agli “elementi positivi o negativi di reddito”.

L’intento del legislatore penale, in particolare per quel che concerne i reati dichiarativi, è riferirsi a quelle voci che concorrono, in senso positivo o negativo, alla determinazione del reddito o delle basi imponibili, rilevanti ai fini dell’applicazione delle imposte sui redditi o sul valore aggiunto o alla determinazione dell’imposta dovuta; ricomprendendo anche i c.d. crediti d’imposta e i costi mendaci.

Con particolare riferimento ai crediti d’imposta, alla delega fiscale del 2023 si deve la precisazione della distinzione tra crediti d’imposta non spettanti e crediti d’imposta inesistenti.

l) per «crediti inesistenti» si intendono: 1) i crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento; c.d. CREDITI INESISTENTI SEMPLICI o 2) i crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1) sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici; c.d. CREDITI INESISTENTI FRAUDOLENTI

m) per «crediti non spettanti» si intendono: 1) i crediti fruiti in violazione delle modalità di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento; 2) i crediti che, pur in presenza dei requisiti soggettivi e oggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento, sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualità richiesti ai fini del riconoscimento del credito; 3) i crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza.

Sono esclusi dalla definizione di “non spettanza” i crediti per i quali difettino adempimenti amministrativi di carattere strumentale, sempre che non siano previsti a piena di decadenza.

Premesso che la dichiarazione è il principale momento di collaborazione tra contribuente e fisco, in cui il primo comunica al secondo la propria situazione reddituale e patrimoniale (relativa all’anno precedente), calcolando contestualmente il tributo dovuto, nel TU sulle sanzioni quando si fa riferimento alla “dichiarazione” si guarda unicamente a quella dei redditi e a quella sull’IVA, restando escluse quelle riferite ad altri tributi o tasse[4].

Inoltre, all’art. 73 T.U. (ex art. 1 d.lgs. 74/2000) il legislatore ha voluto precisare che:

c) per «dichiarazioni» si intendono anche le dichiarazioni presentate in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche o di sostituto d’imposta, nei casi previsti dalla legge.

Ebbene, la definizione di cui alla lett. c) circoscrive la punibilità, nell’ottica di extrema ratio del diritto penale, ai soli amministratori, liquidatori, rappresentanti di società, enti o persone fisiche, sostituti d’imposta; sicché non potranno essere considerati come soggetti attivi dei delitti dichiarativi altri soggetti (ad esempio il curatore).

IL PROBLEMA DELL’AMMINISTRATORE DI FATTO Non bisogna dimenticare che in molte realtà imprenditoriali, oltre all’amministratore di diritto, destinatario cioè di regolare atto di nomina, vi è la presenza di un amministratore di fatto che materialmente gestisce gli affari societari[5]. La voluntas legis di non precisare alcunché accanto alla parola “amministratore” consente di imputare la responsabilità penale per i reati commessi nell’esercizio dell’attività di gestione non solo all’amministratore di diritto, ma anche a quello di fatto, non investito di una formale carica, ritenendo sufficiente il mero esercizio continuativo delle funzioni proprie degli amministratori, pur in assenza di un simulacro atto di nomina. Tale soggetto non risponde del reato come extraneus, ma come intraneus, cioè come diretto destinatario della norma, la cui responsabilità prescinde da quella del soggetto qualificato. Vi è più, si potrebbero intravedere due distinte forme di responsabilità: da un lato, quella dell’amministratore di fatto, che risponde quale autore principale, in quanto titolare effettivo della gestione sociale e nelle condizioni di poter compiere l’azione dovuta,dall’altro, quella dell’amministratore di diritto a titolo di concorso per omesso impedimento dell’evento ex artt. 40, comma2, c.p. e 2932 c.c., a condizione che ricorra l’elemento soggettivo richiesto dalla norma incriminatrice (dolo specifico di evasione) e che costui non risulti privo di qualunque potere o possibilità di ingerenza nella gestione della società.

LA RESPONSABILITÀ DE COMMERCIALISTA Nonostante il contribuente abbia l’obbligo di presentare la dichiarazione (obbligo di natura personale), le dichiarazioni fiscali spesso sono presentate da professionisti delegati (come il commercialista). Costui, pertanto, dal punto di vista della responsabilità penale, può concorrere nel reato ai sensi dell’art. 110 c.p., sicchè egli sarà chiamato a rispondere quando, con un proprio comportamento cosciente e volontario, abbia intenzionalmente dato un contributo causale, materiale o morale, alla realizzazione del reato commesso dal cliente[6]. Tra l’altro, il legislatore, già nel 2015, aveva previsto un’esplicita aggravante nel caso in cui il reato sia commesso dal consulente, nell’esercizio dell’attività di consulenza fiscale, attraverso l’elaborazione o la commercializzazione di modelli di evasione fiscale (art. 13 bis D.Lgs. 74/2000)[7].

d) il «fine di evadere le imposte» e il «fine di consentire a terzi l’evasione» si intendono comprensivi, rispettivamente, anche del fine di conseguire un indebito rimborso o il riconoscimento di un inesistente credito d’imposta, e del fine di consentirli a terzi.

Considerato che nella maggior parte dei reati tributari il legislatore prevede il dolo specifico di evasione, è d’uopo una distinzione tra EVASIONE, ELUSIONE e ABUSO DEL DIRITTO, tre concetti che rappresentano fattispecie fiscali diverse.

La nozione di EVASIONE FISCALE indica la sottrazione di denaro all’amministrazione fiscale. L’autore del reato materialmente non versa quanto dovuto, sia nel caso in cui lo dichiari correttamente, sia ove non lo faccia o lo faccia infedelmente. Inoltre, qualora il contribuente aggiunga all’illecito fiscale anche l’inganno, si è dinanzi alla FRODE FISCALE: condotta connotata da maggiore disvalore sociale e penale in quanto tesa ad occultare i redditi e, conseguentemente, a versare imposte in misura inferiore a quella dovuta.

Ecco, quindi, che diventa importante anche la definizione contenuta nella lettera i.

i) per «mezzi fraudolenti» si intendono condotte artificiose attive nonché quelle omissive realizzate in violazione di uno specifico obbligo giuridico, che determinano una falsa rappresentazione della realtà.

Il concetto di ELUSIONE, invece, consiste nel porre in essere comportamenti formalmente leciti, ma finalizzati a pagare meno imposte; mentre l’ABUSO DEL DIRITTO (che per alcuni non è altro che un sinonimo di elusione) si configura quando vi è un uso distorto delle norme tributarie, al fine di ottenere dei trattamenti fiscali più favorevoli.

L’abuso del diritto o elusione fiscale (che non rientrano tra le condotte penalmente rilevanti), disciplinati all’art. 10 bis della L. 212/2000, hanno applicazione residuale rispetto alle disposizioni concernenti comportamenti fraudolenti, simulatori o comunque finalizzati alla creazione e all’utilizzo di documentazione falsa di cui al D.Lgs. 74/2000.

Sempre con riferimento all’elemento soggettivo occorre segnalare la definizione di cui alla lettera e)

e) riguardo ai fatti commessi da chi agisce in qualità di amministratore, liquidatore o rappresentante di società, enti o persone fisiche, il «fine di evadere le imposte» e il «fine di sottrarsi al pagamento» si intendono riferiti alla società, all’ente o alla persona fisica per conto della quale si agisce.

Il legislatore ha ritenuto necessaria tale precisazione per evitare che si realizzassero c.d. “aree di impunità” a favore di chi beneficia della condotta illecita altrui[8].

Il legislatore interviene sul testo normativo anche chiarendo il significato di imposta evasa.

f) per «imposta evasa» si intende la differenza tra l’imposta effettivamente dovuta e quella indicata nella dichiarazione, ovvero l’intera imposta dovuta nel caso di omessa dichiarazione, al netto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine; non si considera imposta evasa quella teorica e non effettivamente dovuta collegata a una rettifica in diminuzione di perdite dell’esercizio o di perdite pregresse spettanti e utilizzabili.

Il concetto di cui sopra è ravvisabile in due ipotesi:

a) nel caso in cui il contribuente abbia presentato la dichiarazione, ma versato meno di quanto doveva, l’imposta evasa è data dalla differenza tra quella dovuta e quella indicata in dichiarazione;

b) qualora, invece, il contribuente non abbia presentato la dichiarazione, l’imposta evasa è quella interamente dovuta.

In entrambi i casi, è necessario tener conto delle somme versate dal contribuente o da terzi a titolo di acconto, di ritenuta o comunque in pagamento di detta imposta prima della presentazione della dichiarazione o della scadenza del relativo termine[9].

Non sempre la condotta dell’autore sfocia nel reato, ciò in quanto, per alcune fattispecie delittuose il legislatore ha previsto delle soglie di punibilità.

g) le soglie di punibilità riferite all’imposta evasa si intendono estese anche all’ammontare dell’indebito rimborso richiesto o dell’inesistente credito di imposta esposto nella dichiarazione.

Frequentemente il legislatore penale prevede soglie quantitative di punibilità che, tuttavia, non rispondono ad una logica unitaria, ma presentano una marcata diversità funzionale a seconda del differente contesto base della condotta. Ad esempio possono:

sia qualificare la condotta dell’agente, colorandola in termini offensivi; cioè descrivere un elemento tecnico normativo, la cui presenza rende offensiva una condotta base lecita (si veda il caso del valore alcolemico di cui all’art. 186, comma 2 del Codice della strada);
sia svolgere la funzione di delineare il quantum di offesa, innestandosi su una condotta base che è già di per sé offensiva, ma non di gravità tale da giustificare la sanzione penale.

Ebbene, anche il sistema penale tributario prevede, solo per alcuni reati[10], delle «soglie» quantitative oltre le quali l’illecito fiscale diventa pienamente rilevante. Pertanto, al di sotto di detti limiti, la risposta sanzionatoria non è penale, bensì amministrativa.

Il problema è capire la natura giuridica di tali soglie.

Sul punto, si sono confrontate due tesi:

secondo un primo orientamento, le soglie di punibilità sono CONDIZIONI DI PUNIBILITÀ ESTRINSECHE che accedono ad un fatto già meritevole di pena, con la conseguenza che un eventuale innalzamento delle soglie di punibilità non determina un’abolitio criminis e, quindi, non scalfisce il giudicato di condanna intervenuto.
Per la TESI PREVALENTE, invece, le soglie di punibilità sono ELEMENTI DEL FATTO direttamente legati all’offesa della quale ne connotano la dimensione penalmente rilevante. Ne consegue che l’evento, rappresentato dal superamento della soglia, incentra su di sé l’intero disvalore del fatto e costituisce il risultato della condotta del reo. Da ciò consegue che l’innalzamento delle soglie determina un fenomeno di abolitio criminis parziale con conseguente possibilità di ottenere la revoca del giudicato.

Con riferimento specifico alle soglie presenti nel d.lgs. 74 del 2000, è la stessa Relazione di accompagnamento del decreto a definirle come “elementi costitutivi del reato”, pertanto, anch’esse devono rientrare nel fuoco del dolo; dunque, la voluntas legis è di collocarle all’interno del fatto tipico.

7.PROFILI CONCLUSIVI

Come chiarito dalle Sezioni Unite della Corte di Cassazione, nella sentenza del 28/10/2010, n. 1235, il sistema sanzionatorio in materia fiscale si caratterizza come un sistema chiuso e autosufficiente, volto a esaurire l’intera pretesa punitiva dello Stato in relazione alle condotte lesive dell’interesse erariale.

Vengono confermate e riordinate le macro-categorie tradizionali, distinte in reati dichiarativi, documentali e di omesso versamento o indebita compensazione.

Il riordino punta ad una maggiore coerenza sistematica tra le pene detentive e le sanzioni amministrative, tenendo conto delle recenti modifiche in materia di confisca e pagamenti rateali.

[1] La cui entrata in vigore era prevista per il 1° gennaio 2026, ma è stata rinviata di un anno dal decreto c.d. Milleproroghe.

[2] La fattura è un atto a formazione unilaterale, sicché «si inquadra tra gli atti giuridici a contenuto partecipativo, consistendo nella dichiarazione indirizzata all’altra parte di fatti concernenti un rapporto precostituito». Nel novero rientrano anche note e parcelle emesse dai professionisti, le ricevute emesse dai lavoratori autonomi occasionali, i fogli di liquidazione compensi dei medici convenzionati con il Servizio sanitario nazionale, la parte «figlia» del bollettario per adempiere agli obblighi di fatturazione e le auto-fatture, nonché la fattura elettronica, introdotta dalla Direttiva 2001/115/CE poi attuata in Italia dal D.Lgs. 52/2004, divenuta obbligatoria per la maggior parte dei contribuenti a partire dal 1° gennaio 2019.

[3] Nel novero degli “altri documenti” vi rientrano quelli diversi dalla fattura, ma che hanno rilievo probatorio ai fini fiscali», ossia: provano l’esistenza o l’entità di operazioni mai avvenute; attestano cessioni di beni o prestazioni di servizi superiori a quelle effettive; attestano corrispettivi e, quindi, valori dei beni e dei servizi superiori a quelli effettivamente pattuiti tra le parti interessate; indicano una imposta (ad es. per effetto dell’attribuzione di una aliquota più elevata) superiore a quella reale; indicano una operazione, anche concretamente effettuata, ma intervenuta tra soggetti apparenti, cioè non effettivi e/o non reali. Tra questi possono assumere rilievo la ricevuta fiscale, lo scontrino fiscale e quello telematico, la bolletta doganale, la nota di variazione, la lettera di vettura internazionale, le note spese trasferta degli amministratori, e la fattura digitale per carburante che deve essere pagato con mezzi tracciabili, il documento di trasporto internazionale (CMR o lettera di vettura internazionale).

[4] Si sottolinea il principio di extrema ratio del diritto penale e della risposta sanzionatoria penale che interviene solo nel caso in cui le condotte afferiscano a dichiarazioni dei redditi e IVA. Laddove la condotta sia perpetrata con riguardo a dichiarazioni relative ad altri tributi residua l’applicabilità della sanzione amministrativa tributaria.

[5] Viene considerato amministratore di fatto colui che, senza un’investitura formale, si ingerisce nella gestione della società, esercitando in modo continuativo funzioni gestorie riservate dalla legge agli amministratori di diritto, con il loro consenso espresso o tacito e comunque senza alcuna opposizione da parte loro: in assenza di un formale atto di nomina, non può essere ritenuto amministratore di fatto colui che si ingerisca, genericamente o una tantum, nell’attività sociale, ma solo chi eserciti in concreto e con un minimo di continuità le funzioni proprie degli amministratori o una di esse, coordinata con le altre. Ne consegue che la prova della posizione di amministratore di fatto si traduce nell’accertamento di elementi sintomatici dell’inserimento organico del soggetto con funzioni direttive nella società.

[6] Si pensi, ad esempio, al reato di utilizzo di fatture per operazioni inesistenti in riferimento al consulente fiscale che, ancorché consapevole del fatto che una fattura abbia tali caratteristiche, rediga ugualmente la dichiarazione dei redditi, oppure per il professionista che suggerisca ai propri clienti di utilizzare tali documenti per abbattere il carico fiscale.

[7] Per un approfondimento si rinvia alle note pubblicate su questo sito:

-RESPONSABILITÀ DEL PROFESSIONISTA PER CONCORSO NELLE VIOLAZIONI TRIBUTARIE DEL CLIENTE, che commenta le ordinanze della Cass. civ, sez. trib., del 12 marzo 2026, nn. 5636, 5638 e 5639 https://magistraturatributaria.it/responsabilita-del-professionista-per-concorso-nelle-violazioni-tributarie-del-cliente/

– LA RESPONSABILITÀ DEL PROFESSIONISTA NON ATTENUATA DALLA COMPETENZA DEL CLIENTE che commenta l’ordinanza della Cass. Civ., Sez. 3, del 21 maggio 2026, n. 21061 https://magistraturatributaria.it/la-responsabilita-del-professionista-non-attenuata-dalla-competenza-del-cliente/

[8] Si pensi al caso in cui a commettere il reato sia il legale rappresentate di una società, ma sia quest’ultima a trarne i frutti.

[9] Ad esempio, con riguardo ad un professionista che ha solo parzialmente dichiarato i propri redditi, l’imposta evasa non è rappresentata dalla differenza matematica tra accertato e dichiarato, bensì dal risultato che ne deriva dopo aver stornato quanto versato. Secondo la stessa ratio, in caso di evasore totale, per accertare l’imposta evasa, sarà necessario tener conto non solo degli elementi attivi omessi, ma anche dei costi non dichiarati, deducibili ai fini della determinazione del reddito. A tal uopo, si ricorda che il D.Lgs. 158/2015 è intervenuto sul punto specificando che il calcolo dell’imposta evasa deve tener conto anche delle perdite eventualmente subite nell’esercizio, ovvero delle perdite pregresse spettanti e utilizzabili. Conseguentemente, l’imposta evasa non è più quella che in astratto deriva dalla violazione contestata, ma quella effettiva che risulta a seguito del computo delle perdite. La modifica legislativa ha la sua importanza e ciò se si tiene conto che la maggior parte dei reati dichiarativi integrano reato solo al superamento di una determinata soglia quantitativa di punibilità; sicchè il calcolo delle perdite fungerà, in molti casi, da spartiacque tra fatti penalmente rilevanti e fatti rilevanti sul piano meramente amministrativo.

[10] Non tutte le fattispecie penali contemplate dal D. Lgs.74/2000 sono costruite con il meccanismo delle soglie quantitative di punibilità: ne sono esenti: l’art. 2 in materia di «dichiarazione fraudolenta a mezzo di fatture o per altre operazioni inesistenti», l’art. 8 in punto di «emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti» e l’art. 10 con riguardo al reato di «occultamento o distruzione di documenti contabili».