Cass. Civ., Sez. V, ord. del 5 agosto 2026, n. 24487
“L’esenzione dall’imposta ipotecaria di cui all’art. 1, comma 2, D.Lgs. n. 347/1990, quale norma agevolativa, è di stretta interpretazione ed incontra un duplice limite negli artt. 11 e 16 dello stesso decreto: da un lato, permane la soggettività passiva del debitore contro il quale l’ipoteca è iscritta; dall’altro, l’eventuale prenotazione a debito dell’imposta ipotecaria è solo cautelativa e non elimina l’obbligo di recupero del tributo nei confronti del debitore quando risultino integrati i presupposti dell’imposizione”.
La sentenza in commento prende le mosse da un caso di omesso versamento dell’imposta ipotecaria, relativa all’atto di iscrizione ipotecaria concessa a garanzia di un accordo di ristrutturazione ex art. 182- ter l. fall. In particolare, la Suprema Corte coglie l’occasione per pronunciarsi affermando nuovamente che, ai sensi dell’art. 1, comma 2, d. lgs. n. 347/1990, la formalità ipotecaria prestata a garanzia del pagamento del debito erariale, oggetto di transazione fiscale stipulata con l’Agenzia delle Entrate, non è esente da imposta, come erroneamente sostenuto dalla Corte di merito.
Sebbene in un precedente del 2020, in un analogo caso di garanzia a favore dell’Agenzia per il pagamento di debiti tributari la Corte di legittimità si sia espressa in senso contrario affermando che “l’ipoteca volontaria costituita dal contribuente quale terzo datore d’ipoteca […] costituisce formalità non soggetta ad imposta in quanto eseguita nell’interesse dello Stato ex art. 1, comma 2, del d. lgs. n. 347/1990”, in seguito l’indirizzo giurisprudenziale è mutato, focalizzandosi su una definizione più stringente di Stato.
Per comprendere tale filone giurisprudenziale, a cui la pronuncia in commento appartiene, è essenziale prendere le mosse dall’art. 1, comma 2, d. lgs. n. 347/1990, secondo il quale “Non sono soggette all’imposta le formalità eseguite nell’interesse dello Stato né quelle relative ai trasferimenti di cui all’art. 3 del testo unico sull’imposta sulle successioni e donazioni approvato con decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 346, salvo quanto disposto nel comma 3 dello stesso articolo”. L’espressione “nell’interesse dello Stato”, nell’interpretazione data dalla Suprema Corte, è intesa quale formalità eseguita a favore dello Stato, nella sua accezione di entità territoriale centrale e nazionale, non anche a favore di enti pubblici che perseguano finalità di pubblica utilità. La ratio è ravvisabile nella necessità di estendere il beneficio dell’esenzione fiscale a favore degli enti pubblici solo laddove sia previsto espressamente.
D’altra parte è chiaro che l’Agenzia delle Entrate non è un organo dello Stato, ma un distinto soggetto giuridico, non organicamente collegato al Ministero dell’Economia e delle Finanze e dunque al di fuori del novero delle amministrazioni statali strettamente intese. L’Agenzia non è assimilabile allo Stato-persona, non rientrando nell’ambito applicativo della normativa citata.
Se il termine “Stato” dell’art. 1, fosse invece interpretato estensivamente, ricomprendendovi qualsiasi soggetto pubblico o privato che svolga attività amministrativa oggettiva, con una sostanziale coincidenza dello Stato con l’amministrazione pubblica allargata, si avrebbe un effetto espansivo della normativa eccezionale inaccettabile, spettando essa al legislatore e non al giudice.
In aggiunta, sul piano sistematico la Corte richiama anche l’art. 16 d. lgs. n. 347/1990, secondo il quale l’iscrizione di ipoteca su provvedimento del giudice comporta la prenotazione a debito dell’imposta ipotecaria, che andrà recuperata nei confronti del debitore contro il quale è stata iscritta l’ipoteca, sempreché non risulti, in esito al giudizio sulla misura cautelare o sulla stessa pretesa impositiva, il difetto di uno dei presupposti per l’iscrizione di ipoteca. È, dunque, lo stesso legislatore a non esentare il debitore di imposta dal suo versamento, anche se lo scopo della misura è la tutela dell’interesse alla riscossione del tributo.
In conclusione, l’esclusione dall’imposta delle formalità eseguite nell’interesse dello Stato incontra un doppio limite, nella prenotazione a debito dell’imposta quale misura cautelativa a favore dello Stato e nell’inclusione tra i soggetti passivi dell’imposta ipotecaria dei soggetti contro i quali sia stata iscritta l’ipoteca. In particolare dal combinato disposto dell’art. 1, comma 2, e dell’art. 11 comma 2 d. lgs. n. 347/1990 si evince che, sebbene vi sia l’esclusione dell’imposta per iscrizione nell’interesse alla riscossione dello Stato, questa non trova applicazione nei confronti del debitore contro il quale l’ipoteca sia stata iscritta. Inversamente se il debitore ed il soggetto interessato sia lo stesso Stato, l’esclusione dell’imposta si giustificherebbe per l’impossibilità di identificare il debitore dell’imposta nello stesso soggetto titolare del relativo credito.
Massima e nota a cura di Ginevra Bonafede, magistrato tributario
È disponibile di seguito il collegamento ipertestuale all’ordinanza
https://www.italgiure.giustizia.it/xway/application/nif/clean/hc.dll?verbo=attach&db=snciv&id=./20260805/snciv@s50@a2026@n24487@tO.clean.pdf