Cass. Civ., Sez. Trib., ord. del 3 agosto 2026, n. 24407
Nel processo tributario, la prova testimoniale – ammessa nella sola forma scritta di cui all’art. 257-bis c.p.c. – non è governata dal criterio della mera rilevanza, proprio del processo civile, ma dal più rigoroso requisito della necessità ai fini della decisione, previsto dall’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546/1992. Ne consegue che la parte non può limitarsi a dedurre l’astratta idoneità dei capitoli di prova a sostenere la propria tesi, ma deve dimostrarne l’indispensabilità rispetto a fatti non altrimenti accertabili. La relativa valutazione appartiene al giudice di merito e non è riesaminabile in cassazione, salvo il caso di motivazione manifestamente illogica.
La decisione in commento è tra le prime della Corte di Cassazione ad affrontare, con un impianto argomentativo ampio e sistematico, uno dei temi più delicati della recente evoluzione del processo tributario: l’ingresso della prova testimoniale scritta nel processo tributario e, soprattutto, i limiti entro i quali la relativa mancata ammissione può essere censurata in sede di legittimità.
La controversia trae origine da un avviso di accertamento emesso nei confronti di una società per IRES e IVA, fondato sulla contestazione di fatture relative a operazioni oggettivamente inesistenti, in un contesto nel quale i fornitori erano stati ritenuti meri schermi all’esito di verifiche incrociate svolte dalla Guardia di finanza e dall’amministrazione finanziaria. Dopo il rigetto del ricorso nei due gradi di merito, la contribuente ha investito la Corte di cassazione deducendo, da un lato, la nullità della sentenza per motivazione apparente e l’omesso esame di fatti decisivi; dall’altro, la violazione dell’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546/1992, per non essere stata ammessa la prova testimoniale richiesta al fine di dimostrare sia l’effettiva operatività dei fornitori sia la reale esecuzione delle prestazioni contestate.
La Corte di cassazione, nel rigettare integralmente il ricorso, sviluppa un ragionamento che trova il suo baricentro proprio nel tema della prova testimoniale.
L’art. 7, comma 4, d.lgs. n. 546/1992, nel testo risultante dalla riforma, consente alla corte di giustizia tributaria di ammettere la prova testimoniale, assunta con le forme dell’art. 257-bis c.p.c., ove la ritenga necessaria ai fini della decisione; aggiunge, inoltre, che, quando la pretesa tributaria sia fondata su verbali o altri atti facenti fede fino a querela di falso, la prova è ammessa soltanto su circostanze di fatto diverse da quelle attestate dal pubblico ufficiale. La Corte valorizza entrambi i profili: da un lato, il limite oggettivo derivante dalla fede privilegiata; dall’altro, il requisito positivo della necessità.
La decisione insiste sulla differenza tra il paradigma tributario e quello civilistico. Nel processo civile, l’ammissione della prova testimoniale ruota attorno ai canoni dell’ammissibilità e della rilevanza. La rilevanza esprime, in sostanza, un giudizio di non superfluità del mezzo istruttorio rispetto ai fatti controversi. Nel processo tributario, avente ad oggetto l’impugnazione di un atto autoritativo, il legislatore ha scelto una formula diversa e più restrittiva: la corte tributaria può ammettere la testimonianza solo se la ritiene necessaria ai fini della decisione.
Il passaggio dalla rilevanza alla necessita non è meramente terminologico, ma individua un diverso statuto del mezzo istruttorio. La rilevanza attiene all’utilità della prova in rapporto al thema decidendum; la necessità implica invece un grado ulteriore, poiché postula che la prova sia indispensabile per accertare fatti che non possono essere provati altrimenti. Ne deriva che, nel processo tributario, la testimonianza non assurge a mezzo istruttorio ordinario, ma resta confinata in una dimensione residuale, eccezionale, compatibile con la persistente struttura scritta e documentale del rito. La riforma, dunque, non ha introdotto un modello di istruzione probatoria sovrapponibile a quello civile, ma ha consentito soltanto un’apertura circoscritta, rimessa alla valutazione del giudice.
Questa discrezionalità, peraltro, non viene letta come arbitrio, bensì come espressione della specialità del processo tributario. L’ordinanza ricostruisce il quadro costituzionale e convenzionale per mostrare come non vi sia alcuna necessità di uniformare integralmente la disciplina della prova nei diversi tipi di processo. La giurisprudenza costituzionale, già con la sentenza n. 18 del 2000, aveva ritenuto non irragionevole il divieto di prova testimoniale nel processo tributario, richiamando la “spiccata specificità” di tale giudizio e la sua natura prevalentemente documentale. La Corte EDU, a sua volta, pur riconoscendo la centralità dell’equità processuale, a detta della Corte non ha mai affermato che l’art. 6 CEDU imponga, in materia tributaria o civile, un diritto assoluto all’assunzione della prova per testi. La competenza dei testimoni e l’ammissibilità del relativo mezzo restano, in linea di principio, rimesse al diritto nazionale, purché il procedimento, considerato nel suo insieme, sia equo.
La Cassazione si colloca consapevolmente dentro questa linea e conclude che nel processo tributario non basta lamentare che i capitoli di prova richiesti fossero astrattamente idonei a dimostrare la tesi della parte. Una simile deduzione può forse rilevare nel contesto del processo civile, laddove il giudizio ruota intorno alla pertinenza e non superfluità del mezzo; ma non è sufficiente nel rito tributario, nel quale la parte deve allegare e dimostrare la concreta necessità della testimonianza rispetto alla decisione. In altre parole, occorre far emergere che, senza quella prova, il fatto controverso non sarebbe altrimenti accertabile in base al materiale documentale già acquisito.
È qui che si innesta il secondo snodo decisivo della pronuncia: l’impossibilità, per la cassazione, di tornare sulla valutazione del giudice di merito circa la sufficienza o insufficienza del compendio probatorio.
La Corte ribadisce che la valutazione circa la necessità della prova testimoniale appartiene al giudice di merito, poiché implica un apprezzamento sulla sufficienza del materiale già acquisito. Si tratta, dunque, di una valutazione fattuale che la cassazione non può riesaminare, salvo il solo caso di motivazione manifestamente illogica. In questa prospettiva, la pronuncia si colloca nel solco della giurisprudenza consolidata sia in tema di motivazione apparente sia in tema di omesso esame di fatti decisivi: il giudizio di legittimità non può essere trasformato in una sede di rivalutazione del compendio istruttorio, neppure quando tale rivalutazione venga prospettata sotto le forme della violazione di legge o del vizio motivazionale
Applicando tali coordinate al caso concreto, la Corte ritiene che il giudice d’appello abbia correttamente escluso la necessità della prova testimoniale, avendo reputato ampiamente sufficienti i mezzi di prova già acquisiti attraverso le attività istruttorie della Guardia di finanza, dell’Agenzia delle dogane e dell’Agenzia delle entrate. La contribuente, viceversa, aveva articolato la propria censura insistendo soprattutto sulla potenziale idoneità dei capitoli di prova a dimostrare la reale esistenza dei fornitori e delle operazioni. Ma proprio questa impostazione, agli occhi della Cassazione, rivela l’errore di prospettiva: nel processo tributario, l’astratta utilità del mezzo non coincide con la sua necessità, e la cassazione non può essere investita del compito di rivalutare se, nel concreto, sarebbe stato opportuno o preferibile ampliare l’istruttoria.
Tirando le fila, la decisione offre una lettura rigorosa della riforma che ha introdotto la prova testimoniale scritta nel processo tributario. La novità normativa non altera la fisionomia di un processo che resta essenzialmente documentale, non trasforma la testimonianza in un diritto istruttorio pieno della parte e, soprattutto, non consente di utilizzare il giudizio di legittimità come sede surrettizia di revisione delle scelte probatorie del giudice di merito.
Massima e nota a cura di Ginevra Iacobelli, magistrato tributario
È disponibile di seguito il collegamento ipertestuale all’ordinanza: