Cass. Civ., Sez. Trib., sent. del 12 luglio 2026, n. 23073
In tema di contraddittorio procedimentale, il termine dilatorio previsto dall’art. 12, comma 7, della legge 27 luglio 2000, n. 212 è violato qualora l’atto impositivo sia sottoscritto dal funzionario competente anteriormente al sessantesimo giorno dal rilascio della copia del processo verbale di constatazione, poiché è in tale momento che viene esercitato il potere impositivo, ancorché l’atto sia notificato al contribuente successivamente.
La pronuncia trae origine da un avviso di accertamento emesso all’esito di una verifica fiscale conclusasi con il rilascio del processo verbale di constatazione. Nel caso concreto, l’avviso era stato sottoscritto dall’Ufficio prima del decorso del termine dilatorio di sessanta giorni previsto dall’art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000, mentre la notificazione era intervenuta successivamente. La Commissione tributaria regionale aveva ritenuto rispettata la garanzia procedimentale valorizzando la data di ricezione dell’atto da parte del contribuente e la circostanza che quest’ultimo non avesse formulato osservazioni nel periodo concesso dalla legge.
La Corte di cassazione censura tale impostazione e coglie l’occasione per ribadire l’orientamento ormai prevalente della giurisprudenza di legittimità, prendendo espressamente posizione rispetto al diverso indirizzo inaugurato da Cass. n. 15648 del 2014.
Secondo tale orientamento, la violazione del termine dilatorio ricorrerebbe soltanto qualora l’avviso fosse notificato al contribuente prima del decorso dei sessanta giorni, poiché, fino a quel momento, l’atto rimarrebbe confinato nella sfera interna dell’Amministrazione e non costituirebbe ancora esercizio della potestà impositiva. La mera sottoscrizione dell’avviso anteriormente alla scadenza del termine non determinerebbe, pertanto, alcuna illegittimità qualora la notificazione intervenisse successivamente.
La sentenza aderisce invece all’indirizzo inaugurato da Cass. n. 11088 del 2015 e successivamente consolidatosi nella giurisprudenza di legittimità (ex multis, Cass. nn. 21517 del 2023 e 16195 del 2024), secondo cui il momento decisivo ai fini del rispetto dell’art. 12, comma 7, coincide con la sottoscrizione dell’atto da parte del funzionario competente.
La soluzione accolta appare coerente sia con il dato letterale della disposizione sia con la funzione attribuita dal legislatore al termine dilatorio. La norma, infatti, fa riferimento all’emanazione dell’atto da parte dell’Amministrazione e non alla sua notificazione. Essa non mira a garantire un semplice intervallo temporale tra la conclusione della verifica e la conoscenza dell’atto da parte del contribuente, ma assicura la possibilità di un effettivo contraddittorio endoprocedimentale.
Il legislatore vieta, infatti, che l’avviso di accertamento sia emanato prima del decorso del termine di sessanta giorni, consentendo al contribuente di formulare osservazioni quando la pretesa tributaria è ancora in fase di elaborazione. Una volta sottoscritto l’atto, il procedimento amministrativo deve considerarsi definitivamente concluso e le eventuali osservazioni del contribuente non sarebbero più idonee a incidere sulla formazione della decisione dell’Amministrazione.
In tale prospettiva si inserisce anche il richiamo della Corte alla natura della notificazione dell’atto impositivo. La Cassazione ribadisce che la notificazione non costituisce un requisito di esistenza o di perfezionamento dell’avviso di accertamento, ma una condizione integrativa della sua efficacia nei confronti del destinatario. L’atto impositivo, infatti, risulta già formato e perfetto con la sua adozione; la successiva notificazione non incide sulla sua formazione, ma consente all’atto di produrre effetti nella sfera giuridica del contribuente.
La notificazione rappresenta dunque il momento attraverso cui l’atto diviene efficace nei confronti del destinatario, ma non concorre alla sua formazione. Ne consegue che il riferimento contenuto nell’art. 12, comma 7, all’atto “emanato” deve essere riferito al momento della sua sottoscrizione da parte del funzionario competente.
Attribuire rilievo esclusivamente alla notificazione significherebbe, pertanto, svuotare di contenuto la funzione partecipativa riconosciuta dall’art. 12 dello Statuto dei diritti del contribuente, trasformando il termine dilatorio in un mero intervallo temporale privo di reale efficacia.
La decisione si inserisce nel solco dell’orientamento inaugurato dalle Sezioni Unite con la sentenza n. 18184 del 2013, secondo cui l’inosservanza del termine dilatorio determina l’illegittimità dell’avviso di accertamento emanato ante tempus, salvo che ricorrano specifiche e motivate ragioni di urgenza, la cui esistenza deve essere provata dall’Amministrazione finanziaria.
In continuità con tale indirizzo, il Supremo Consesso ribadisce inoltre che l’approssimarsi della decadenza dal potere di accertamento non costituisce una ragione di urgenza idonea a derogare alla garanzia procedimentale, trattandosi di una circostanza riconducibile esclusivamente all’organizzazione dell’attività amministrativa.
La Corte esclude, inoltre, che possa assumere rilievo il comportamento concretamente tenuto dal contribuente. La Commissione tributaria regionale aveva attribuito rilievo al fatto che la società non avesse presentato osservazioni nel periodo successivo al rilascio del processo verbale di constatazione. La Suprema Corte esclude che tale circostanza possa incidere sulla validità dell’accertamento, rilevando come, nelle ipotesi disciplinate dall’art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente, il legislatore abbia già effettuato una valutazione ex ante dell’essenzialità del contraddittorio, prevedendo l’illegittimità dell’atto impositivo adottato prima del decorso del termine dilatorio.
In tali ipotesi, riferite agli accessi, alle ispezioni e alle verifiche effettuate nei locali destinati all’esercizio dell’attività, non trova quindi applicazione un criterio di prova di resistenza, poiché l’art. 12, comma 7, dello Statuto dei diritti del contribuente ha già operato una valutazione preventiva circa l’essenzialità del contraddittorio, ricollegando direttamente alla violazione del termine dilatorio l’illegittimità dell’atto.
La garanzia riconosciuta dalla norma, infatti, non tutela soltanto l’effettiva presentazione di osservazioni, ma soprattutto la possibilità del contribuente di interloquire con l’Amministrazione prima della definitiva formazione della pretesa tributaria. Ne consegue che la violazione del termine determina l’illegittimità dell’avviso indipendentemente dall’effettivo esercizio della facoltà difensiva riconosciuta dalla legge.
La pronuncia assume rilievo anche sotto un profilo sistematico, poiché consolida una concezione sostanziale del contraddittorio endoprocedimentale. Il termine di sessanta giorni non rappresenta una mera scansione cronologica del procedimento, ma delimita temporalmente l’esercizio del potere impositivo, imponendo all’Amministrazione di mantenere aperta la fase istruttoria fino alla sua scadenza.
Solo in tal modo il contribuente può partecipare effettivamente alla formazione della pretesa tributaria, in attuazione dei principi di collaborazione e buona fede sanciti dallo Statuto dei diritti del contribuente.
La decisione si colloca, infine, nel percorso evolutivo che ha progressivamente rafforzato il ruolo del contraddittorio preventivo nel procedimento tributario. Pur riferendosi a una fattispecie disciplinata dalla normativa previgente, la pronuncia si colloca nel percorso evolutivo che ha condotto all’introduzione dell’art. 6-bis dello Statuto dei diritti del contribuente e conferma che il contraddittorio costituisce ormai un principio strutturale dell’azione amministrativa tributaria e una garanzia essenziale della legittimità dell’esercizio del potere impositivo.
Massima e nota a cura di Ginevra Iacobelli, magistrato tributario
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